עסקת קומבינציה פחות מוכרת וידועה בארץ היא עסקת קומבינציה בדרך של מכר מלא. בעסקה זו בעל המגרש מוכר את כל המקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לבעל המגרש חלק מן הדירות שיבנה על המקרקעין. מאמר זה ידון בהבדלים העיקריים בין עסקת קומבינציה בדרך של מכר מלא לעומת מכר חלקי.
עסקת קומבינציה - מכר מלא

כאשר בעל קרקע מעוניין לממש את זכויותיו בקרקע עומדות בפניו כעקרון 3 חלופות אפשריות: מכר המגרש, עסקת ביצוע לפיה הבעלים מזמנים שרותי בניה מאת הקבלן ועסקת קומבינציה.

בעסקת הקומבינציה הנפוצה והמוכרת יותר בישראל, מוכר בעל המגרש חלק מהמגרש לקבלן ובתמורה הקבלן מתחייב לבנות מספר דירות על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים. עסקה זו כונתה על ידי בית המשפט העליון בע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה, כמכר חלקי.

עסקה פחות מוכרת וידועה היא עסקת קומבינציה בדרך של מכר מלא. בעסקה זו בעל המגרש מוכר את כל המקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לבעל המגרש חלק מן הדירות שיבנה על המקרקעין.
הבחנה זו בין שני סוגי עסקאות הקומבינציה הנ"ל נערכה על ידי בית המשפט וידועה כהלכת ברקאי (ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי בניין בע"מ).

על אף שהתוצאה בשתי העסקאות: מכר מלא ומכר חלקי היא זהה ומהותן הכלכלי דומה, דבר שאמור היה להביא לכאורה גם לאחידות ביניהן בנושא המס, ההלכה המושרשת היא כי יש לראות את שתי העסקאות באופן שונה.

כאשר מדובר בעסקת קומבינציה (מכר חלקי) רשויות המיסוי רואות בעסקה כעסקה אחת בעלת אופי של עסקת חליפין והיא תחויב במס שבח ורכישה פעם אחת בלבד. לעומת זאת בעסקת מכר מלא, מדובר רעיונית בשתי עסקאות נפרדות. עסקה ראשונה - מכירת הקרקע לקבלן, עסקה שניה - הקבלן מוכר את הדירות שבנה לבעל המגרש. כל עסקה כאמור תחויב במס.

השלכה נוספת הנוגעת להבחנה בין העסקאות היא קביעת שווי המכירה של המקרקעין. "במכר חלקי" התמורה היא שווי שירותי הבניה של הדירות אותן קיבלן המוכר (הוראות ביצוע 23/98). לעומת זאת ב"מכר מלא" התמורה לבעל המקרקעין היא שווי השוק של דירות התמורה בתוספת שווי המקרקעין עליהם נבנו הדירות.
גם ביחס לאופן חישוב שווי הרכישה ויום הרכישה של דירות התמורה שיתקבלו מהקבלן קיים הבדל בין שתי העסקאות. "במכר מלא" שווי הרכישה של דירות התמורה הוא שווים שנקבע כשווי מכירה בעסקת הקומבינציה ויום הרכישה של דירות התמורה הוא יום עסקת הקומבינציה.
לעומת זאת, ב"מכר חלקי" שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבניה ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי של המגרש כולו.
השלכה נוספת נוגעת לעניין חוק מס ערך מוסף.
על אף הנפוצות של עסקת המכר החלקי, קיימות מספר יתרונות בבחירה דווקא של עסקאות קומבינציה - מכר מלא, וזאת בעיקר כאשר הבעלים הינו בעל זכות לשיעור מס היסטורי מהשבח ו/או כאשר מדובר בעסקת קומבינציה המקנה לבעלים מספר רב של דירות.
האמור לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי ו/או חוו"ד מכל סוג שהוא. כל עסקה צריכה להיבחן לגופה.

הכותב הינו עו"ד מאיר ברטלר, שותף במשרד עורכי דין ברטלר המתמחה בין היתר במיסוי מקרקעין.