בהתאם להוראת השעה המצויה בסעיף 49 ה' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963 יכול תושב ישראל ליהנות מפטור חד פעמי במכירת שתי דירות בפרק זמן של שנה אחת, וזאת בתנאי שעמד בתנאי הסעיף. מאמר זה יעסוק בשאלה מה קורה כאשר במקום דירה חלופית לשתי הדירות שנמכרו רוכש המוכר קרקע לצורך בניה עצמית.

אחד מהתנאים הנדרשים לצורך ניצול הפטור בהתאם להוראת השעה המצויה בסעיף 49 ה' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 196 הנ"ל הוא שהמוכר "רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירה אחרת... בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות".

עולה השאלה מה קורה כאשר במקום דירה חלופית רוכש המוכר קרקע לצורך בניה עצמית.
האם רכישת קרקע לבניה עצמית עונה על ההגדרה של "דירה אחרת"? ואם כן, מה ייחשב כמועד רכישת הדירה האחרת?

בפס"ד אלדד חסון נקבע כי לצורך ההגדרה של "דירה אחרת" תיחשב גם קרקע שנועדה לבניה עצמית וזאת על סמך סעיף 9 (ג) לחוק אשר קובע שדירת מגורים תיחשב גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה ובלבד שקיימת התחייבות לסיום הבניה.

התנאי לצורך ההכרה בקרקע לבנייה עצמית כדירה אחרת הוא התחייבות הקבלן המבצע או בעל הקרקע כלפי רשויות המס לסיים את הבניה תוך מועד נקוב.

בפס"ד אתי זאבי, נקבע כי מועד רכישת הדירה האחרת לצורך סעיף 49 ה', כאשר המדובר בקרקע לבנייה עצמית, הוא מועד תחילת הבניה.

קרי, מפסקי הדין עולה כי גם בעת רכישת קרקע לבנייה עצמית כאשר יש התחייבות של הרוכש או הקבלן המבצע את הבניה לסיום הבניה תוך פרק זמן נקוב ייראו ברכישת הקרקע כדירה אחרת ובלבד והבניה על הקרקע תחל תוך שנה לפני או אחרי מכירת הדירה השניה.

לאחרונה פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 11/2007 אשר קובעת הוראות פעולה המקלות עוד יותר עם רוכש הקרקע לבנייה עצמית.

בהתאם להוראת הביצוע הנ"ל, במקרה בו אדם רוכש קרקע לבניה עצמית, הקרקע תוכל לעמוד בדרישות "דירה אחרת" ובלבד ורכישת הקרקע (להבדיל מתחילת הבניה) התבצעה בתקופה של 12 חודשים לפני או אחרי מכירת הדירה השניה והמוכר צירף התחייבות לבניית דירת המגורים וסיומה לכל המאוחר 3 שנים מיום רכישת המגרש.

בהתאם להוראת הביצוע ניתן יהיה להאריך את מועד סיום הבנייה מטעם סביר לאי סיום הבניה.
הרציונל שעומד מאחורי הוראת הביצוע הנ"ל הוא להשוות את מעמד רוכש הקרקע לשם בנייה עצמית למצבו של רוכש דירה על נייר מקבלן.

אין לראות כאמור במאמר זה כחוות דעת משפטית או כייעוץ, כל מקרה יש לבחון לגופו.
הכותב, מאיר ברטלר עו"ד L.L.M, שותף במשרד עורכי דין ברטלר, המתמחה בין היתר במיסוי מקרקעין.